[三旧改造] 第三回：成片连片改造的路径选择对比 优选单一主体归宗

最近大家都在关注疫情及相应的税收政策，目前湖北以外的省份疫情渐渐趋于平稳，企业复工提上了议程。

今天继续更新三旧改造的内容。

在三旧改造中，政府越来越倾向于鼓励成片连片改造，即根据“三旧”改造专项规划，综合考虑用地范围、规划功能单元、道路、河流及产权边界等因素，合理划定改造单元。一个改造单元可以包含一种或多种改造类型。简单地说，就是在一个改造单元中，可以既有旧厂房、旧村镇，又有公园等公共配套，企业想接改造项目，必须整个单元都接过去，以此避免难改造部分无人问津。

案例

【案例】A公司、B公司和C公司的工业厂房和土地相邻，现拟以D公司为改造主体将上述三宗土地和厂房成片连片改造，规划建设商场和住宅，并配套建设一个市民休闲广场（市政工程），D公司的股东甲公司与A公司、B公司和C公司均无关联交易。

三宗土地和厂房的价值如下：

项目	A公司	B公司	C公司
土地账面价值	300万	500万	1200万
厂房账面价值	500万	1000万	3000万
土地评估价值	1200万	2000万	4800万
厂房评估价值	400万	600万	2000万
协议交易价格	1600万	2600万	6800万

此时各方可以采取的交易模式有

一	直接转让
二	先以不动产投资设立新公司，再作股权转让
三	单一主体归宗

交易方式一：直接转让

【交易方式一：直接转让】

A公司、B公司和C公司分别与D公司签订土地转让协议后由D公司申请三旧改造，拿到三旧改造批文以后，合同正式生效并按约定支付收购价款。D公司再向政府补交工业土地与商住地的差价5000万元，并承诺配套建设市民休闲广场无偿交付政府。

项目	A公司	B公司	C公司
增值税	76.19	123.81	323.81
城建税、教育费附加	9.14	14.86	38.86
土地增值税	0	0	0
企业所得税	178.67	240.33	1,609.33
税费合计	264.00	379.00	1,972.00

由于A公司、B公司和C公司未缴纳土地增值税，故D公司以后在土地增值税清算时，仍以A公司、B公司和C公司账面不动产价值作为土地成本扣除，而不是实际交易金额。

交易方式二：投资+股权转让

【交易方式二：投资+股权转让】

A公司、B公司和C公司以不动产投资入股、甲公司以货币出资共同设立非房地产开发D公司，A公司、B公司和C公司再分别将股权转让给甲公司，完成股权转让以后D公司经营范围变更增加房地产开发，申请三旧改造并补缴地价5000万元，并承诺配套建设市民休闲广场无偿交付政府。

在投资环节

项目	A公司	B公司	C公司
增值税	76.19	123.81	323.81
城建税、教育费附加	9.14	14.86	38.86
土地增值税	0	0	0
企业所得税	178.67	240.33	1,609.33
税费合计	264.00	379.00	1,972.00

股权转让环节

由于投资时已经按照公允价值确认了投资额并申报纳税，故转让环节除印花税以外不会产生其他税费。

这种模式的税费与直接交易相同，至于很多人乐于采用这种方式，无非是投资环节的价值确定得低一些，而股权转让环节只有所得税，整体上可以节省增值税，小编认为这个没有实际意义，不建议选用。

交易方式三：单一主体归宗

【交易方式三：单一主体归宗】

甲公司设立D公司以后，A公司、B公司和C公司委托D公司作为单一主体实施改造，改造规划经县以上人民政府或其授权单位审批通过。D公司与A公司、B公司和C公司分别签订搬迁补偿协议，补偿金额分别为1600万元、2600万元和6800万元，对不动产权属证书注销后附着于原房地产的义务和责任承担做出约定。协议签订后，区域内待拆除房产和土地的相关权益让渡至项目D公司，原权属人的不动产权属证书证载权利不发生变化。搬迁补偿协议按要求报备。D公司实施主体资格申请政府主管部门确认，该公司获得该区域的单一主体资格。D公司委托E公司组织完成拆除重建区域内的建筑物拆除与土地平整。在政府主管部门确认完成建筑物拆除情况后，根据原权属人与D公司签订的注销房地产权属证书委托书，D公司作为受托方以原权属人名义向房地产登记部门申请办理房地产权属证书的注销登记。由政府主管部门根据城市更新相关政策完成零散土地归宗，并由县级（含县级）以上人民政府提供说明属于依法征收或视同政府收回的书面文件。政府主管部门在批准项目建设用地后与D公司签订协议出让土地使用权合同，土地出让金5000万元，核发建设用地规划许可证。D公司与当地政府签订配建公共设施建设移交监管协议，在连片改造范围内向政府无偿交付市民休闲广场。

相关文件：

广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见（粤府〔2019〕71号）：经项目所在地县级以上人民政府确认，同一项目原多个权利主体通过权益转移形成单一主体承担拆迁改造工作的，属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为，按相关税收政策办理。

广东省三旧改造税收指引（2019版）指出：在单一主体归宗改造模式中，完成上盖物拆除后，自然资源部门注销原有不动产权证土地收归国有，再直接与单一改造主体签订协议出让合同。可凭县级（含县级）以上人民政府通过政府会议纪要、“三旧”改造批复或其他文件证明上述操作属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为。原权属人的土地被政府征收（收回），根据财税〔2016〕36号的规定可免征增值税。也就是说房产被征收仍然是要计算缴纳增值税的。

项目	A公司	B公司	C公司
增值税	19.05	28.57	95.24
城建税、教育费附加	2.29	3.43	11.43
土地增值税	0	0	0
企业所得税	194.67	267.00	623.33
税费合计	216.00	299.00	730.00

上述结果是假定不符合政策性搬迁计算的。

按照单一主体归宗后改造，除了原权属人缴纳的税费明显降低以外，对于改造方而言，效果也是不同的。在前两种方式下，改造方抵扣的增值税即为原权属人开具增值税专用发票上的税额，也就是原权属人实际缴纳的税额，整体上是平衡的。而在第三种方式下，原权属人未缴纳增值税的土地补偿款也允许视为“向政府部门支付的土地价款”抵减销售额，同样在土地增值税计算时，第三种方式下的拆迁补偿款是允许扣除的，第二种方式下应当以原投资方取得的土地成本作为扣除额，第一种方式下尽管原权属人也没有缴纳土地增值税，但是因为是受国家建设征用的原因造成的，目前也并没有明确的政策禁止按照新的交易金额作为土地成本扣除，因此按照有利于纳税人的原则应当允许扣除。

交易方式	改造方增值税抵扣	改造方土地增值税扣除
直接转让	专用发票	交易金额
投资+股权转让	专用发票	原取得房地成本
单一主体归宗	房屋专用发票+土地补偿	拆迁补偿金额

小编有话说：

当然单一归宗属于广东出台的地方性政策，其他省份未必可行，不过小编认为将归宗视为政府收回土地是符合实情的。

从上述方式对比可以看出，应当优先选择单一主体归宗，当然这其中需要注意大量的细节，并与政府部门沟通；其次为直接转让；对于投资后股权转让的方式小编认为在这种情形下并不是一个好的选择。

事实上为了解决改造主体的后顾之忧，广东省人民政府关于深化改革加快推动“三旧”改造促进高质量发展的指导意见（粤府〔2019〕71号）还规定，对于市场主导的拆除重建类改造项目，市场主体已征得规定比例的原权利主体同意，但项目仍难以推进，在政府规定的期限内无法与所有原权利主体达成搬迁补偿协议的，该市场主体可申请将项目转为由政府主导的方式推进。市县级人民政府可在现有工作基础上继续推进土地、房产征收（收回）工作，并对经核定的市场主体前期投入费用予以合理补偿。

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